47            Пункт 37 устанавливает, что покупатель признает отдельно условное обязательство приобретаемого предприятия при распределении стоимости объединения бизнеса, только если его справедливая стоимость может быть надежно измерена. Если его справедливая стоимость не может быть надежно измерена:

(a)           то его наличие отражается в сумме признанного гудвила или учтенной в соответствии с пунктом 56 разницы; и

(b)           покупатель должен раскрыть информацию об этом условном обязательстве в соответствии с МСФО (IAS) 37.

В пункте B16(l) приложения B дается руководство по определению справедливой стоимости условного обязательства.

48           После первоначального признания покупатель должен измерить условные обязательства, признанные отдельно в соответствии с пунктом 36, по наибольшей из:

(a)           суммы, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37; и

(b)           суммы, первоначально признанной за вычетом, когда это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

49            Требование пункта 48 не применяется к договорам, учтенным в соответствии с МСФО (IAS) 39«Финансовые инструменты: признание и измерение». Однако обязательства по займу, исключенные из сферы применения МСФО (IAS) 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной, учитываются как условные обязательства приобретаемого предприятия, если на дату приобретения не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, или если сумма этого обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Такое обязательство по займу, в соответствии с пунктом 37, признается отдельно при распределении стоимости объединения, только если его справедливая стоимость может быть надежно измерена.

50            Условные обязательства, признанные отдельно при распределении стоимости объединения бизнеса, исключаются из сферы применения МСФО (IAS) 37. Однако покупатель должен раскрыть информацию об этих условных обязательствах, в соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу оценочных резервов.

 

Гудвил

51           Покупателю следует на дату приобретения:

(a)           признать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, в качестве актива; и

(b)           первоначально измерять этот гудвил по его стоимости приобретения, являющейся превышением стоимости объединения бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с пунктом 36.

52            Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, представляет собой платеж, произведенный покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию.

53            В результате возникает влияние на сумму, признанную в качестве гудвила (или учтенную в соответствии с пунктом 56), в той степени, в которой идентифицируемые активы, обязательства или условные обязательства приобретаемого предприятия не отвечают критериям отдельного признания пункта 37 на дату приобретения. Это связано с тем, что гудвил измеряется как остаточная стоимость объединения бизнеса после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия.

54           После первоначального признания покупателю следует измерять гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, по его стоимости приобретения за вычетом накопленных убытков от обесценения.

55            Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, не должен амортизироваться. Вместо этого покупатель должен ежегодно проводить тест на его обесценение или чаще, если события или изменение обстоятельств указывают на то, что он может быть обесценен, в соответствии с МСФО (IAS) 36«Обесценение активов».

 

Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия над стоимостью

56           Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с пунктом 36, превышает стоимость объединения бизнеса, то покупателю следует:

(a)           пересмотреть определение и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия и измерение стоимости этого объединения; и

(b)           немедленно признать в отчете о прибылях и убытках любое оставшееся после данного пересмотра превышение.

57            Доход, признанный в соответствии с пунктом 56, может включать один или несколько следующих компонентов:

(a)           ошибки при измерении справедливой стоимости либо стоимости объединения бизнеса, либо справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемого предприятия. Возможные будущие затраты в отношении приобретаемого предприятия, которые не были правильно отражены в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемого предприятия, являются вероятной причиной таких ошибок;

(b)           требование стандарта финансовой отчетности измерять приобретенные идентифицируемые чистые активы по сумме, отличной от справедливой стоимости, но учтенной как будто она является справедливой стоимостью для целей распределения стоимости объединения бизнеса. Например, в руководстве в приложении В по определению справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия требуется, чтобы сумма, отнесенная на налоговые активы и обязательства, была недисконтированной;

(c)           приобретение по сниженной цене.

 

Объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно

58            Объединение бизнеса может включать более одной операции обмена, например, когда это достигается поэтапно путем последовательных приобретений акций. Если это так, то каждая операция обмена должна учитываться покупателем отдельно, с использованием информации по стоимости операции и справедливой стоимости на дату каждой операции обмена для того, чтобы определить величину гудвила, связанного с такой операцией. Это приводит к последовательному сравнению стоимости приобретения отдельных инвестиций с долей покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия на каждом этапе.

59            Когда объединение бизнеса включает более одной операции обмена, то справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия может различаться на дату каждой операции обмена. Поскольку:

(a)           идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия условно пересчитывают до их справедливой стоимости на дату каждой операции обмена для того, чтобы определить величину гудвила, связанного с такой операцией; и

(b)           идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия должны быть затем признаны покупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения;

любая корректировка такой справедливой стоимости, которая относится к ранее имевшимся у покупателя долям, является переоценкой и должна учитываться как таковая. Но так как эта переоценка возникает при первоначальном признании покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, это не значит, что покупатель решил применять учетную политику по переоценке данных статей после первоначального признания в соответствии, например, с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

60            Прежде чем быть классифицированной в качестве объединения бизнеса, операция может квалифицироваться как инвестиция в ассоциированное предприятие и учитываться по методу долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия». В таком случае справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов объекта инвестиций на дату каждой более ранней операции обмена будет уже определена при применении метода долевого участия к данной инвестиции.

 

Первоначальный учет, определенный условно

61            Первоначальный учет объединения бизнеса включает идентификацию и определение справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия и стоимости объединения бизнеса.

62            Если первоначальной учет объединения бизнеса может быть определен только условно к концу периода, в котором объединение было осуществлено, потому что или справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемого предприятия или стоимость объединения бизнеса могут быть определены только условно, то покупатель должен учитывать данное объединение с использованием этих условных значений. Покупателю следует признать любые корректировки к этим условным значениям в результате завершения первоначального учета:

(a)           в течение двенадцати месяцев с даты приобретения; и

(b)           начиная с даты приобретения. Поэтому:

(i)            балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, которая признана или скорректирована в результате завершения первоначального учета, должна быть рассчитана так, как если бы их справедливая стоимость на дату приобретения была признана с этой даты;

(ii)           гудвил или доход, признанный в соответствии с пунктом 56, должны быть скорректированы с даты приобретения на сумму, равную корректировке справедливой стоимости на дату приобретения признаваемого или корректируемого идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства;

(iii)          сравнительная информация, представленная за периоды до завершения первоначального учета объединения, должна быть представлена, как если бы первоначальный учет был уже завершен на дату приобретения. Это также относится к любой дополнительной амортизации основных средств, нематериальных активов или к значению прочих прибылей или убытков, признанных в результате завершения первоначального учета.

 

Корректировки после завершения первоначального учета

63            За исключением случаев изложенных в пунктах 33, 34 и 65, корректировки первоначального учета объединения бизнеса после завершения первоначального учета следует признавать только для корректировки ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 « Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Корректировки первоначального учета объединения бизнеса после завершения первоначального учета не следует признавать для изменений в расчетных оценках. В соответствии с МСФО (IAS) 8 эффект изменений в расчетных оценках следует признавать в текущем и будущих периодах.

64            В МСФО (IAS) 8 требуется, чтобы предприятие учитывало исправление ошибки ретроспективно и представляло финансовую отчетность, как если бы ошибки никогда не было, пересчитывая сравнительную информацию за период (периоды), в котором произошла ошибка. Поэтому балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства приобретаемого предприятия, которую признают или корректируют в результате исправления ошибки, должна рассчитываться так, как если бы их справедливая стоимость или скорректированная справедливая стоимость на дату приобретения была признана с этой даты. Гудвил или любой доход, признанный в предыдущем периоде в соответствии с пунктом 56, должны быть скорректированы ретроспективно на сумму, равную справедливой стоимости на дату приобретения (или корректировке справедливой стоимости на дату приобретения) признаваемого (или корректируемого) идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства.

 

Признание отложенных налоговых активов после завершения первоначального учета

65            Если потенциальная выгода от переноса на будущие периоды налогового убытка по налогу на прибыль или от прочих отложенных налоговых активов приобретаемого предприятия не отвечает критериям отдельного признания пункта 37 на момент первоначального учета объединения бизнеса, а реализуется впоследствии, то покупатель должен признавать эту выгоду в качестве дохода в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Кроме того, покупатель должен:

(a)           уменьшить балансовую стоимость гудвила до суммы, которая была бы признана, если бы отложенный налоговый актив был признан в качестве идентифицируемого актива с даты приобретения; и

(b)           признать уменьшение балансовой стоимости гудвила как расход.

Однако эта процедура не должна приводить к созданию превышения, описанного в пункте 56, и не должна увеличивать сумму дохода, признанного ранее в соответствии с пунктом 56.

 

РАСКРЫТИЕ

66           Покупатель должен раскрывать информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединений бизнеса, которые осуществлены:

(a)           в течение периода;

(b)           после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

67            Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 66(а), покупатель должен раскрывать следующую информацию для каждого объединения бизнеса, произошедшего в течение периода:

(a)           названия и описание объединяющихся предприятий или видов коммерческой деятельности;

(b)           дату приобретения;

(c)           процент приобретенных голосующих долевых инструментов;

(d)           стоимость объединения и описание ее компонентов, включая любые затраты, непосредственно связанные с объединением. Когда долевые инструменты выпускаются или они подлежат выпуску как часть стоимости приобретения, то также должна раскрываться следующая информация:

(i)            количество выпущенных или подлежащих выпуску долевых инструментов; и

(ii)           справедливая стоимость этих инструментов и база ее определения. Если на дату обмена не существует объявленной цены для инструментов, то должна раскрываться информации о существенных допущениях, использованных для определения справедливой стоимости. Если объявленная цена существует на дату обмена, но не была использована в качестве основания для определения стоимости объединения, то данный факт должен быть раскрыт, а также причины, по которым объявленная цена не была использована; метод и существенные допущения, использованные для установления стоимости долевых инструментов; и агрегированная величина разницы между установленной для долевых инструментов стоимостью и объявленной ценой долевых инструментов;

(e)           подробная информация о любых операциях, которые по решению предприятия должны выбыть в результате объединения;

(f)            суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, и (за исключением случаев, когда это практически невозможно) балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) непосредственно перед объединением. Если такое раскрытие практически невозможно, данный факт должен быть раскрыт вместе с разъяснением причины.

(g)           сумму любого превышения, признанную в отчете о прибылях и убытках в соответствии с пунктом 56, и статью отчета о прибылях и убытках, в которой признано данное превышение;

(h)           описание факторов, способствующих формированию стоимости, приводящей к признанию гудвила: описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвила, и объяснение, почему справедливая стоимость нематериального актива не может быть надежно измерена, или описание природы превышения, признанного в отчете о прибылях или убытках в соответствии с пунктом 56;

(i)            сумму прибыли или убытка приобретаемого предприятия, начиная с даты приобретения, включенную в отчет о прибылях и убытках покупателя за период, за исключением случаев, когда это раскрытие практически невозможно. Если такое раскрытие практически невозможно, данный факт должен быть раскрыт вместе с разъяснением причины.

68            Информацию, раскрытие которой требуется в соответствии с пунктом 67, следует раскрывать совокупно для несущественных в отдельности объединений бизнеса, осуществленных в течение отчетного периода.

69            Если первоначальный учет объединения бизнеса, осуществленного в течение периода, был определен только условно, как установлено в пункте 62, то данный факт также должен быть раскрыт вместе с разъяснением причины.

70            Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 66(а), покупателю следует раскрывать следующую информацию, за исключением случаев, когда такое раскрытие практически невозможно:

(a)           выручку объединенного предприятия за период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнеса, осуществленных в течение периода, была дата начала данного периода;

(b)           прибыль или убыток объединенного предприятия за период, как если бы дата приобретения для всех объединений бизнеса, осуществленных в течение периода, была началом данного периода.

Если такое раскрытие информации практически невозможно осуществить, то данный факт должен быть раскрыт вместе с разъяснением причины.

71            Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 66(b), покупателю следует раскрывать информацию, требуемую в пункте 67, для каждого объединения бизнеса, осуществленного после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, за исключением случаев, когда такое раскрытие практически невозможно. Если раскрытие какой-либо из этой информации практически невозможно, то данный факт должен быть раскрыт вместе с разъяснением причины.

72           Покупателю следует раскрывать информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности оценить финансовые последствия прочих доходов, убытков, исправления ошибок и прочих корректировок, признанных в текущем периоде, которые относятся к объединениям бизнеса, осуществленным в текущем или предыдущих периодах.

73            Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 72, покупателю следует раскрывать следующую информацию:

(a)           сумму и объяснение любого дохода или убытка, признанного в текущем периоде, который:

(i)            относится к приобретенным идентифицируемым активам, либо принятым обязательствам или условным обязательствам при объединении бизнеса, которое было осуществлено в текущем или в предыдущем периоде; и

(ii)           такого размера, характера или влияния, что раскрытие будет уместным для понимания финансовых результатов деятельности объединенного предприятия;

(b)           суммы и объяснения корректировок условных значений, признанных в течение текущего периода, если первоначальный учет объединения бизнеса, осуществленного в непосредственно предшествующем периоде, был определен только условно на конец этого периода;

(c)           информацию об исправлении ошибок, раскрытие которой требуется в МСФО (IAS) 8 для идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемого предприятия или об изменениях значений, отнесенных на эти статьи, которые покупатель признает в течение текущего периода в соответствии с пунктами 63 и 64.

74           Предприятие должно раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости гудвила в течение периода.

75            Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 74, предприятию следует раскрывать выверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец периода, показывая отдельно:

(a)           валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

(b)           дополнительный гудвил, признанный в течение периода, за исключением гудвила, включенного в выбывающую группу, которая при приобретении отвечает критериям для классификации как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

(c)           корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода в соответствии с пунктом 65;

(d)           гудвил, включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвил, признание которого прекращено в течение периода, но который не включался в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи;

(e)           убытки от обесценения, признанные в течение периода в соответствии с МСФО (IAS) 36;

(f)            курсовые разницы, возникающие в течение периода согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»;

(g)           другие изменения в балансовой стоимости за период; и

(h)           валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

76            Предприятие раскрывает информацию о возмещаемой стоимости и обесценении гудвила согласно МСФО (IAS) 36 в дополнение к информации, раскрытие которой требуется в пункте 75(е).

77            Если в какой-либо ситуации информация, раскрытие которой требуется согласно настоящему МСФО (IFRS), не отвечает целям, изложенным в пунктах 66, 72 и 74, то предприятию следует раскрыть такую дополнительную информацию, которая необходима, для того чтобы соответствовать этим целям.

 

ПРАВИЛА перехода и дата вступления в силу

78            Кроме случаев, приведенных в пункте 85, настоящий МСФО (IFRS) следует применять к учету объединений бизнеса, дата соглашения для которых - 31 марта 2004 г. или позднее.

(a)           гудвила, возникающего в результате объединения бизнеса, дата соглашения которого - 31 марта 2004 г. или позднее; или

(b)           любого превышения доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия над стоимостью объединения бизнеса, дата соглашения которого - 31 марта 2004 г. или позднее.

 

Признанный ранее гудвил

79            Предприятию следует применять настоящий МСФО (IFRS) перспективно с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, к гудвилу, приобретенному при объединении бизнеса, дата соглашения которого была до 31 марта 2004 г., и к гудвилу, возникающему из доли участия в совместно контролируемом предприятии, полученной до 31 марта 2004 г. и учтенной при применении пропорциональной консолидации. По этой причине предприятию следует:

(a)           прекратить амортизацию такого гудвила с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты;

(b)           исключить балансовую стоимость относящейся к гудвилу накопленной амортизации с соответствующим уменьшением гудвила на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты; и

(c)           с момента наступления первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты проводить тестирование гудвила на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 (в редакции 2004 г.).

80            Если предприятие ранее признавало гудвил в качестве уменьшения собственного капитала, то оно не должно признавать такой гудвил в отчете о прибылях и убытках при полном или частичном выбытии коммерческой деятельности, к которой относится гудвил, или когда происходит обесценение генерирующей денежные средства единицы, к которой относится гудвил.

 

Признанный ранее отрицательный гудвил

81            Следует прекратить признание балансовой стоимости отрицательного гудвила на момент наступления первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, возникающего:

(a)           либо при объединения бизнеса, дата соглашения которого была до 31 марта 2004 г; либо

(b)           доли участия в совместно контролируемом предприятии, полученной до 31 марта 2004 г. и учтенной с использованием метода пропорциональной консолидации на начало этого периода, с соответствующей корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли.

 

Признанные ранее нематериальные активы

82            Балансовую стоимость объекта, классифицированного в качестве нематериального актива, который

(a)           приобретен при объединении бизнеса, дата соглашения которого была до 31 марта 2004 г; или

(b)           возникает от доли участия в совместно контролируемом предприятии, полученной до 31 марта 2004 г. и учтенной методом пропорциональной консолидации,

следует реклассифицировать в качестве гудвила на момент наступления первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, если данный нематериальный актив на указанную дату не отвечает критерию идентифицируемости МСФО (IAS) 38 (в редакции 2004 г).

 

Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия

83            Для инвестиций, учитываемых с применением метода долевого участия и приобретенных 31 марта 2004 г. или после этой даты, предприятию следует применять настоящий МСФО (IFRS) при учете:

(a)           приобретенного гудвила, включенного в балансовую стоимость этой инвестиции. Следовательно, амортизация такого условного гудвила не должна учитываться при определении доли предприятия в прибылях или убытках объекта инвестиций;

(b)           превышения, включенного в балансовую стоимость инвестиции, доли предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств объекта инвестиций над фактической стоимостью этой инвестиции. Следовательно, предприятие должно включать такое превышение в качестве дохода при определении доли предприятия в прибылях или убытках объекта инвестиций в периоде, в котором была приобретена данная инвестиция.

84            Для инвестиций, учитываемых с применением метода долевого участия и приобретенных до 31 марта 2004 г.:

(a)           предприятию следует применять настоящий МСФО (IFRS) к приобретенному гудвилу, включенному в балансовую стоимость данной инвестиции, на перспективной основе с момента наступления первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 г. или после этой даты. Следовательно, предприятию, начиная с указанной даты, следует прекратить включение амортизации такого гудвила при определении доли предприятия в прибылях или убытках объекта инвестиций;

(b)           предприятию следует прекратить признание отрицательного гудвила, включенного в балансовую стоимость такой инвестиции на момент наступления первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 г. или после этой даты, с соответствующей корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли.

 

Ограниченное ретроспективное применение

85            Предприятию разрешается применять требования настоящего МСФО (IFRS) к гудвилу, существующему до дат вступления в силу, установленных в пунктах 78-84, или приобретенному позже, и к объединениям бизнеса, совершившимся до этих дат, в том случае, если:

(a)           оценки и прочая информация, необходимые для применения данного МСФО (IFRS) к прошлым объединениям бизнеса, были получены в то время, когда эти объединения были первоначально учтены; и

(b)           предприятие также применяет МСФО (IAS) 36 (в редакции 2004 г.) и МСФО (IAS) 38 (в редакции 2004 г.) перспективно с той же самой даты, а оценки и прочая информация, необходимые для применения данных стандартов с этой даты, ранее были получены предприятием, так что нет необходимости в определении расчетных оценок, которые иначе потребовалось бы сделать на предшествующую дату.

 

Прекращение действия ДРУГИХ документов

86            Настоящий МСФО (IFRS) заменяет МСФО (IAS) 22 «Объединения бизнеса» (в редакции 1998 г).

87            Настоящий МСФО (IFRS) заменяет следующие разъяснения:

(a)           ПКР (SIC) - 9 «Объединения бизнеса - классификация в качестве приобретения или объединения интересов»;

(b)           ПКР (SIC) - 22 «Объединения бизнеса - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженного гудвила»; и

(c)           ПКР (SIC) - 28 «Объединения бизнеса - «дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов».